Hipotecas a favor de la Agencia Tributaria
En los tiempos que corren son cada vez más frecuentes los casos en los que, para poder suspender la ejecución de sus deudas tributarias, los contribuyentes tienen que hipotecar bienes inmuebles a favor de la Agencia Tributaria. En estas circunstancias, se plantea la tributación de la operación por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP y AJD), sea en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) por la constitución de la garantía, sea en la de actos jurídicos documentados (AJD) en su cuota variable por el otorgamiento de la escritura que la documenta. Ambas modalidades son incompatibles entre sí, de manera que si se devenga una no lo hace la otra, siendo en ambos casos el tipo impositivo, en términos generales, del 1%.
Por otra parte, la constitución de una hipoteca por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad económica es una prestación de servicios sujeta al impuesto sobre el valor añadido (IVA), aunque exenta. Como el AJD no es incompatible con el IVA, podemos concluir que, en este caso, se devenga el AJD por el otorgamiento de la escritura. En otro caso, cuando el hipotecante es una persona física no empresario ni profesional, se devenga el TPO por la constitución de la hipoteca, y no el AJD.
La cuestión es importante porque la condición de sujeto pasivo en una u otra modalidad recae sobre personas distintas. Así, si se devenga TPO, será sujeto pasivo "aquel a cuyo favor se realice este acto". En el caso que comentamos no hay ninguna duda de que el sujeto pasivo es la Agencia Tributaria, quien, sin embargo, no tendrá que hacer frente al pago del impuesto por aplicación de la exención establecida en el artículo 45.I.A) del Texto Refundido del ITP y AJD. Este criterio es compartido por la Dirección General de Tributos (DGT).
Por el contrario, si se devenga AJD porque la constitución de la hipoteca está sujeta (y exenta) del IVA, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 29 del Texto Refundido del ITP y AJD, el sujeto pasivo será "el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan". De su lectura se desprende que la enumeración establecida tiene un orden de prelación excluyente, de tal manera que, no existiendo un adquirente del bien o derecho, el sujeto pasivo debería ser el siguiente enumerado, es decir, quien inste o solicite el documento, y, de no existir este, aquel en cuyo favor se expida el documento notarial.
Así, en la constitución de hipotecas a favor de la Agencia Tributaria, esta es el sujeto pasivo del AJD, por ser el adquirente del derecho real de hipoteca. La operación, por tanto, no tributaría por AJD por aplicación de la exención ya comentada. En este sentido se había pronunciado la DGT en sus consultas vinculantes números 1544/07 y 1882/07, en las que reconocía expresamente que "el sujeto pasivo del impuesto es la Administración tributaria como titular de la garantía hipotecaria constituida a su favor".
Sin embargo, sorprendentemente, la DGT ha cambiado recientemente de criterio (consulta vinculante 2304/10) para considerar que, de acuerdo con el citado artículo 29, "no cabe duda de que en la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación y de fijar definitivamente el adquirente del bien o derecho, el sujeto pasivo será, según la regla alternativa, la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es en este caso el mismo que constituye la hipoteca".
En nuestra opinión, la falta de aceptación de la hipoteca en el momento de su constitución no implica la inexistencia del adquirente del derecho. Este, sin duda, es la Agencia Tributaria, y así consta en la escritura. Además, se trata de un cambio de criterio que no responde a ninguna modificación legislativa o jurisprudencial y que no se ha motivado como es preceptivo.
Entendemos, pues, que existen motivos suficientes para oponerse a las liquidaciones que, en su caso, emitan las comunidades autónomas en este sentido, que parecen deberse a razones meramente recaudatorias aprovechando el notorio incremento en el último año de las hipotecas constituidas a favor de la Agencia Tributaria.
Marisa Ramírez Prieto. Abogada de Alemany, Escalona & Escalante Abogados