Retenciones a cuenta de IRPF y derecho sancionador
Tres son las funciones básicas de las retenciones, en orden de importancia: controlar las rentas que se satisfacen a un tercero, proveer a la Administración de flujos de tesorería regulares y facilitar a los contribuyentes el pago del impuesto.
Poder controlar los flujos de rentas era vital para nuestra Hacienda Pública en la segunda mitad del siglo pasado. Tanto era así que la ley preveía, y aún lo prevé en determinados casos, el mecanismo de la "elevación al íntegro", esto es, que quien percibe sin retención un rendimiento que debe tenerla puede considerar como renta la cantidad tal que, deducida la retención correspondiente, dé como resultado lo efectivamente percibido. Además, la falta de retención debida era considerada una infracción que llevaba anudada la sanción más alta de nuestro ordenamiento tributario.
Pasada la transición política y su reforma fiscal, poco a poco va exigiéndose más información a los contribuyentes: entra en vigor el IVA con sus múltiples obligaciones contables y documentales, se establece la obligación de declarar las operaciones con terceros, aumentan considerablemente las obligaciones periódicas de información, etc. Como consecuencia de ello las retenciones pierden parte de su protagonismo como mecanismos de información, aunque se sigue manteniendo la dureza de las sanciones en caso de no practicarse.
Creo que nadie duda de que si se practica una retención y no se ingresa en la Hacienda Pública se comete una infracción. Pero no está tan claro que haya infracción cuando el pagador de una renta no practica una retención porque tiene una duda razonable sobre su procedencia. Y menos claro lo está aún cuando la posible exigencia de la retención es consecuencia de una recalificación de la operación hecha por la AEAT. Me explico: sabemos que los honorarios profesionales facturados por personas físicas están sujetos a retención a cuenta de su IRPF, mientras que los ingresos por servicios facturados por sociedades no lo están. Sabemos también que las personas físicas pueden organizarse para ejercer su profesión de la manera que el ordenamiento les permita, y nada impide que para ello constituyan una sociedad. Si una empresa contrata a una sociedad para obtener los servicios de un profesional que trabaja para ella, la empresa recibirá la factura de la sociedad y, lógicamente, no practicará retención.
Si la AEAT considera que la sociedad del profesional es una mera pantalla para reducir o diferir la tributación que le corresponde en el IRPF, tiene todo el derecho de inspeccionar la situación tributaria de la sociedad y del profesional. En caso de que se probara la simulación o la fraudulenta utilización de la sociedad, la Inspección debería calcular la cuota del IRPF que resultaría aplicando las normas de este impuesto, sin deducción alguna de retención, dado que no se ha practicado, pero permitiendo la deducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades ya pagada por la sociedad. Y si considerara que la conducta es constitutiva de infracción, debería abrir un expediente sancionador a la persona física.
Pero no tiene sentido que la AEAT exija a la empresa la retención que tendría que haber practicado al profesional de no haber existido la sociedad, entre otros motivos porque ya le está exigiendo a aquél la cuota del IRPF sin deducir esa retención. El Tribunal Supremo ha confirmado esta postura.
Menos sentido tiene aún que la AEAT imponga a la empresa una sanción por no practicar la retención. Si no hay cuota no puede haber sanción, al menos en el ámbito administrativo.
En algunos supuestos como el descrito, cuando el importe de las supuestas retenciones no practicadas supera los 120.000 euros/año, la AEAT ha denunciado a la empresa pagadora por delito fiscal, elevando el tanto de culpa al Ministerio Fiscal, incluso cuando la situación del profesional ha sido regularizada y la AEAT ha liquidado la cuota del IRPF sin deducir la retención. Afortunadamente, los fiscales están concluyendo que aquí no hay conducta sancionable y están archivando las actuaciones.
Porque si no hay ocultación, que no la hay, ya que la AEAT ha recibido por distintas fuentes toda la información relevante y es coherente, ¿qué conducta quiere sancionarse? Y si la AEAT exige la cuota del IRPF a la persona física, ¿cuál es el perjuicio que la empresa pagadora y no retenedora le habrá causado?
José Ignacio Alemany Bellido. Socio director de Alemany, Escalona & Escalante Abogados. Profesor de Derecho Tributario de la Universidad Pontificia Comillas. Miembro del Consejo Asesor de la Aedaf