Liquidación anual del IVA
El 24 de noviembre la Sala Especial de Unificación de Doctrina del TEAC dictó resolución donde estimaba parcialmente el recurso interpuesto por el director general de Tributos contra la resolución del mismo tribunal de 29 de junio en torno a las liquidaciones anuales del IVA.
La normativa impone en dicho tributo declaraciones trimestrales o mensuales en función del volumen de facturación del sujeto pasivo. En la resolución de junio, el TEAC entendió que las liquidaciones anuales practicadas por la inspección como consecuencia de la comprobación de la situación tributaria de un sujeto pasivo constituían un defecto material (no formal), declarando la nulidad de las mismas.
El problema de fondo radicaba en si la nulidad impedía la práctica de nuevas liquidaciones por Hacienda que respetasen la periodicidad trimestral o mensual del periodo de liquidación. En este sentido, la resolución del TEAC zanja la cuestión por el momento, centrándose en tres conceptos básicos: la prescripción, la indefensión y la reformatio in peius. Considera que, pese a ser un defecto material y no formal (como pretendía Hacienda), ello no impide que en el caso de anulación -algo que la AEAT debería hacer de oficio, según nuestro criterio- de una liquidación anual del IVA, por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como periodos fueron objeto de comprobación, procede la práctica de las nuevas liquidaciones, lógicamente con acomodo al periodo de liquidación del contribuyente (trimestral o mensual).
No procederá la práctica de nuevas liquidaciones si ha transcurrido el plazo de prescripción (cuatro años), en cuyo caso la liquidación anual es nula, no siendo posible ninguna actuación administrativa ulterior; en este caso, lo que procede es la devolución de ingresos indebidos, en el supuesto de que como consecuencia de la regularización en acta con propuesta de liquidación provisional se haya cuantificado la deuda con carácter anual.
Caso que no haya prescrito la deuda, Hacienda no solo podrá sino que deberá realizar nuevas liquidaciones trimestrales y/o mensuales (siempre y cuando ello sea posible en base al expediente administrativo, ya que en caso contrario, habrá que reiniciar el expediente de comprobación, con audiencia del interesado, alegaciones, etc.). Aunque la resolución no mencione este punto, entendemos que todas las liquidaciones afectadas que se encuentren apremiadas, con diligencia de embargo de bienes, etc., deben ser anuladas y, una vez practicadas correctamente las nuevas liquidaciones, notificarlas a efectos de su pago en periodo voluntario.
En cuanto a la indefensión, el TEAC hace hincapié en este punto, señalando que la liquidación anual no provoca indefensión al contribuyente que conoce el IVA anual, aunque no los trimestrales o mensuales. Conoce la existencia de una deuda tributaria global pero le falta por conocer la deuda trimestral o mensual, de donde colige que no hay indefensión. Con este argumento, salva su posición inicial (que el defecto es material y no formal, en contra de lo sostenido por Hacienda) y en consecuencia procede declarar la nulidad de la liquidación, pero que al no haber indefensión del administrado, pueden dictarse nuevas liquidaciones. La posición es correcta, pero qué ocurre, por ejemplo, con los contribuyentes a quienes como consecuencia de un acto nulo se les hayan embargado e incluso subastado bienes. ¿Eso no es indefensión?
En cuanto a la reformatio in peius, sigue la doctrina del TC y del TS: las nuevas liquidaciones no pueden empeorar la situación tributaria del contribuyente. Caben dos situaciones: a) que las nuevas liquidaciones trimestrales o mensuales supongan una menor cuantía a ingresar (por ejemplo, por prescripción de algún trimestre) que la anual anulada, en cuyo caso esa menor cuantía prevalece en beneficio del obligado tributario; b) que las nuevas liquidaciones determinen una mayor cuantía a ingresar, en cuyo caso no podrá exigirse esa mayor cuantía prevaleciendo la prevista en la liquidación anual. Si de las liquidaciones trimestrales o mensuales se desprendiese un incremento de los intereses de demora, prevalecerán los calculados en la liquidación anual.
Al final, el asunto acabará en los tribunales de justicia; en los casos de delito fiscal, lo que procedería sería el sobreseimiento provisional, pero esa es otra cuestión.
Fernando de la Hucha. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y asesor fiscal de GTA Consulting Empresarial