Fraude fiscal y fraude a la ley fiscal
El ordenamiento jurídico posee diversos grados de reacción frente a quienes contravienen sus normas legales, que se entrelazan y se escalonan en función de la naturaleza, la intensidad o, sobre todo, la gravedad de la contravención.
El Derecho Tributario no es ajeno a esta realidad: la simple regularización fiscal, sin infracción tributaria, la imposición de sanciones administrativas, o la apreciación de conductas delictivas susceptibles de sanción penal, son exponentes de diferentes estadios en que puede estar incurso el obligado tributario que no ha cumplido sus obligaciones fiscales.
Lógicamente, la reacción más grave se produce cuando la conducta antijurídica del infractor reviste coloración delictiva. El delito fiscal representa, como en general todo el Derecho Penal, la reacción más grave frente a las conductas acreedoras de una mayor reprochabilidad social, y por ello, puede ser objeto incluso de la sanción más aflictiva, la que consiste en la privación de libertad.
El delito fiscal, tras diversas vicisitudes históricas desde su alumbramiento por el Código Penal de 1870, incrimina la conducta defraudatoria siempre que la cuota defraudada exceda de 120.000 euros. Ahora bien, no todo incumplimiento de las obligaciones fiscales que sobrepase ese umbral es constitutivo de delito, es necesario que concurra una conducta defraudatoria, es decir, que medie engaño bastante para generar error en la Administración tributaria de la que se derive un perjuicio económico. Y es necesario, también, un ánimo o intención defraudatoria enderezada a engañar, ocultar y eludir el pago del tributo mediante maquinaciones fraudulentas. Sólo entonces hay fraude fiscal tipificado como delito.
Ello tiene su importancia en una materia tan compleja como la tributaria, sensible a interpretaciones divergentes, porosa a sofisticadas operaciones de ingeniería fiscal que pueden dar lugar a un delito o una infracción administrativa, o a la apreciación de un fraude de ley, o, sencillamente, dentro del más escrupuloso respeto a la legalidad vigente, a una economía de opción en la que el contribuyente se acoge a una opción normativa que le acarrea a un ahorro fiscal lícito.
El fraude a la ley tributaria no puede confundirse con el fraude tributario, ni puede decirse que el fraude de ley constituye una modalidad comisiva del delito de defraudación tributaria, son dos realidades diferentes, que responden a dos estadios diferentes de contravención a la norma fiscal. En el fraude de ley no hay simulación u ocultación del hecho imponible, hay elusión del hecho imponible, y su efecto consiste en aplicar la norma que se hubiera tratado de eludir sin imposición de sanciones. Luego, si no caben las sanciones tributarias, menos aun las sanciones penales. El Tribunal Constitucional así lo ha entendido en su reciente sentencia de 10 de mayo de 2005 en la que, concediendo el amparo solicitado por el recurrente, revoca la sentencia penal dictada por la justicia ordinaria.
Esto no significa que el fraude a la ley carezca de un mecanismo de reacción jurídica. Todo lo contrario, como manipulación normativa que es, en la que se elude la realización del hecho imponible, conlleva la aplicación de la norma fiscal que se pretendía eludir. Pero, naturalmente, es muy distinto, de la conducta defraudatoria del impuesto, acreedora de una mayor reprochabilidad social, y susceptible de sanción penal.
El Tribunal Constitucional viene desarrollando últimamente una labor depuradora de la jurisprudencia muy importante. Quizás la única crítica es que, salvo en este último caso, lo hace extralimitándose en su función jurisdiccional, e invadiendo el ámbito propio del Tribunal Supremo. En el supuesto que comentamos define el fraude de ley como un rodeo legal que 'persigue disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las normas tributarias, si bien utilizadas de un forma que no se corresponde con su espíritu'. Otra cosa es el falseamiento u ocultación de la realidad que, si sobrepasa el umbral de cuota defraudada fijado por la norma penal, integra el tipo penal de defraudación tributaria.
La sentencia es clarificadora, en una materia tan compleja y tan permeable a la promiscuidad conceptual entre lo que no se puede hacer porque es delito (fraude fiscal ), lo que no se puede hacer porque solivianta el espíritu de la ley (fraude de ley ), y lo que sí se puede hacer porque constituye una alternativa legal de menor coste fiscal y conforme a Derecho (economía de opción).