Las certificaciones de obra y su pago en el IVA
Son numerosas las cuestiones controvertidas que la aplicación del impuesto sobre el valor añadido (IVA) produce en la gestión de las empresas y en su interpretación por los profesionales especializados y ello, fundamentalmente, por que tanto la ley que regula dicho impuesto (Ley 37/1992), como su reglamento (RD 1624/1992) están plagados de constantes remisiones de unos preceptos a otros contenidos en dichas normas. Por supuesto, al ser un impuesto que grava el consumo, a veces la casuística o los avances en el comercio y en las tecnologías complican su aplicación.
En esta ocasión, vamos a dedicar este espacio a realizar una llamada de atención a algún empresario, que puede encontrarse en una hipotética fase de comprobación por los órganos de la inspección con alguna sorpresa, relacionada con el impuesto sobre el valor añadido en materia de deducción de determinadas cuotas satisfechas, dependiendo de la forma de pago utilizada para las mismas.
Nos estamos refiriendo a aquellos supuestos en que los empresarios soportan unos costes satisfaciendo los mismos no en metálico sino a través de otros medios de pago. Es muy común, en sectores como la construcción, en que se realizan pagos por trabajos realizados a través de certificaciones de obra, que éstas se paguen con la entrega de una pagaré con vencimiento no en el momento de presentación al cobro de la factura que documenta la certificación sino en otro momento ( por ejemplo, a 60, 90 o 120 días).
El artículo 92 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al regular con carácter general las cuotas tributarias deducibles, establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del IVA devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho.
En ningún momento, el precepto exige el pago del IVA para su deducción, se aplica el criterio de devengo. No se expresa en los términos de repercusión directa y satisfecho, a la hora de referirse al IVA soportado.
Entrega de materiales
Por lo tanto, la regla general, basándose en el principio del devengo, es que éste se produce con la entrega del bien o la prestación del servicio y si la cuota ha sido repercutida en la factura (lo que se supone que ocurre cuando ya se ha entregado el bien o prestado el servicio) en principio, ésta sería deducible con independencia del momento en que se produzca el pago.
Sin embargo, el artículo 75 de la Ley 37/1992, que regula el devengo del impuesto sobre el valor añadido, en su apartado uno 2º nos indica que, no obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
Por lo tanto, en las obras de construcción, el hecho imponible en sí se produce, esto es se devenga, con la entrega al cliente del bien objeto de la misma, terminado.
Este mismo artículo 75 de la ley del IVA, en su apartado dos, nos indica que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Como puede observarse, el cambio del tratamiento es sustancial, ya que, en estos casos, el devengo del impuesto sobre el valor añadido se produce con el cobro.
Consideramos que es muy común que una constructora para pagar una factura emita un pagaré y que, por lo tanto, podríamos estar en la presencia de pago de una certificación de obra que no supone la entrega del bien en concreto, sino un pago anticipado del montante final o total de toda la obra.
Si se emitió o libró un pagaré para satisfacer el importe de una certificación de obra, supone un pago anticipado que se devenga y, por lo tanto, la cuota correspondiente resulta deducible, sólo en el momento del cobro del pagaré.
De esta manera, si la empresa procede a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado en la factura que representa a la correspondiente certificación de obra, teniendo en cuenta lo anterior, la conclusión es que la deducción de las cuotas soportadas en el periodo de liquidación correspondiente al de la emisión de esa factura es incorrecta, pues correspondería al del momento del vencimiento del pagaré, que es cuando efectivamente se produce el cobro del pago anticipado que supone una certificación de obra.
Estas situaciones pueden dar lugar a la correspondiente contingencia fiscal en el impuesto sobre el valor añadido. Una situación que debería llevar aparejada la correspondiente regularización en las deducciones practicadas en su momento.
Y todo ello, antes de producirse la correspondiente comprobación por la Administración tributaria, que no aceptará las deducciones realizadas o las compensaciones que se hayan derivado en liquidaciones posteriores. En cuyo caso deberá imputarse al momento del devengo en los términos arriba explicados, y siempre y cuando no haya caducado el derecho del empresario a la deducción y, por su supuesto, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.