Plazo de prescripción de las declaraciones trimestrales de IVA
El plazo de prescripción que tiene la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación es de cuatro años a contar desde el día que finalice el plazo reglamentario de presentación de la correspondiente declaración (artículos 64 y 65 de la Ley General Tributaria). Este plazo se incorporó al ordenamiento jurídico tributario con la entrada en vigor de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
La peculiaridad del impuesto sobre el valor añadido (IVA) respecto de otros impuestos, es que el año natural no tiene relevancia a efectos liquidatorios, ya que sólo existe como límite que determina la obligación de presentar una declaración resumen anual de todas las operaciones que se han ido realizando durante el año natural, y como momento en el que, salvo excepciones, puede solicitarse la devolución del impuesto soportado.
El periodo de presentación de las declaraciones del IVA y liquidación del mismo es trimestral, salvo excepciones en las que puede ser mensual (grandes empresas y exportadores), mediante declaraciones-liquidaciones a través del procedimiento de la autoliquidación (artículos 164 y 167 Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido).
En consecuencia, entendemos que la prescripción del IVA 'es trimestral', es decir, las declaraciones de cada trimestre durante el año natural tienen su propio periodo de prescripción de cuatro años a contar desde la fecha en que finalice el plazo de presentación de la declaración (20 de abril, 20 de julio, 20 de octubre y 30 de enero).
De esta manera, no existiría obligación de presentar la documentación respecto de trimestres prescritos, a efectos de comprobación del IVA relativas a los mismos.
Lo que sí puede hacer la Administración es requerirla respecto del impuesto sobre sociedades, por ejemplo, puesto que pudiera ocurrir que las liquidaciones de este impuesto directo no se encuentren prescritas, pero teniendo en cuenta que el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria respecto de los trimestres prescritos en el impuesto sobre el valor añadido, ya ha transcurrido, por lo que no existiría fundamento para llevar a cabo actuación alguna respecto de las operaciones realizadas en este periodo a los efectos de este impuesto indirecto.
Resolución administrativa
En relación con el objeto del presente comentario parece interesante aludir a una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) sobre estas cuestiones en que aparece una clara y concisa argumentación al respecto distinguiendo claramente entre la declaración resumen anual y las liquidaciones trimestrales a efectos de la prescripción.
Así el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 22 de octubre de 1999, cuando se manifiesta en relación con la comisión de un delito fiscal a efectos del impuesto sobre el valor añadido (que entendemos aplicable a efectos de la comisión de una infracción tributaria aunque con un plazo de prescripción de cuatro años), argumenta que la presentación de declaración resumen anual del impuesto sobre el valor añadido no interrumpe la prescripción para el pago del impuesto.
Una de las cuestiones planteadas en la reclamación consiste en determinar si la presentación de la declaración resumen anual del impuesto sobre el valor añadido supone la interrupción de la prescripción de la obligación tributaria correspondiente al pago de las cuotas debidas de IVA.
El tribunal distingue la naturaleza jurídica de las declaraciones-liquidaciones
mensuales/trimestrales en las que se procede a la declaración del hecho imponible, a la liquidación del IVA repercutido menos el IVA soportado deducible y al ingreso de la deuda tributaria, de la naturaleza jurídica de la declaración resumen anual.
La presentación de este último documento supone el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del impuesto sobre el valor añadido, pero cuyo objetivo inmediato no es el pago de la deuda tributaria que resulta en cada periodo de liquidación.
Por el contrario, la declaración-liquidación mensual/trimestral es una obligación formal que constituye un instrumento necesario para el cumplimiento de la obligación material del pago de la deuda tributaria.
Por todo ello, la presentación de la declaración resumen anual no produce la interrupción de la prescripción puesto que no se trata de acto alguno conducente al pago o liquidación de la deuda, artículo 66 c) de la Ley General Tributaria.
En consecuencia, deben ser las liquidaciones mensuales/trimestrales las que determinan el momento del inicio del plazo de prescripción tanto tributaria como penal y en su caso de la comisión/consumación del delito fiscal.
En otro orden de cosas y en relación con la conciliación entre la prescripción tributaria de cuatro años y la penal de cinco años, se ha debatido mucho tanto por la doctrina tributaria como por la penal, de tal manera que es la cuestión o polémica con más controversia en el tipo del delito fiscal, incluso la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencias de 10 y 30 de octubre de 2001 ha aportado soluciones dispares a la misma, sobre todo en lo que se refiere al plazo entre el cuarto y el quinto año.
El transcurso del tiempo, esperemos, aporte una solución o posición unívoca en todos los órdenes jurisdiccionales.