Cuando el IVA se convierte en una carga injusta
La realidad económica introduce un elemento disruptivo: no todas las facturas se cobran y no todos los clientes pagan
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) grava las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, y su base imponible por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones, es decir, por lo que efectivamente se percibe o se espera percibir. Sin embargo, la realidad económica introduce un elemento disruptivo: no todas las facturas se cobran y no todos los clientes pagan. Y, pese a ello, el IVA ya ha sido ingresado en la Hacienda Pública, por el empresario.
En ese punto, cuando el impuesto puede convertirse en una carga financiera, la normativa del IVA prevé la posibilidad de modificar la base imponible, permitiendo recuperar las cuotas repercutidas ingresadas, que no llegaron a cobrarse.
La ley distingue dos escenarios. El primero afecta a las operaciones cuyos deudores se encuentran inmersos en un procedimiento concursal. El segundo se refiere a aquellas en las que no existe concurso, pero el impago es una realidad.
No todos los créditos permiten esta rectificación. Quedan excluidos aquellos que cuentan con garantías reales o están cubiertos por un contrato de seguro de crédito; las operaciones entre partes vinculadas; las deudas de entes públicos —salvo en operaciones no incursas en procedimientos concursales—; y los supuestos en los que el deudor no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. Aunque desde 2023, se ha dado un paso adelante al admitir la modificación cuando el deudor esté incurso en un procedimiento de insolvencia declarado en otro Estado miembro de la Unión Europea.
El procedimiento para modificar la base imponible exige el cumplimiento de requisitos que son comunes a ambos supuestos:
El acreedor debe expedir y remitir al destinatario una factura rectificativa, y acreditar dicha remisión. En operaciones incursas en procedimientos concursales, también debe remitirse copia a la administración concursal, en el plazo de un mes desde su expedición.
Además, las operaciones deben haber sido facturadas y contabilizadas en tiempo y forma, y el acreedor debe comunicar electrónicamente a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la modificación, en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa. Junto con dicha comunicación, han de aportarse las facturas rectificativas —con indicación de las fechas de las facturas originarias— y los documentos que acrediten la reclamación del cobro mediante reclamación judicial, requerimiento notarial o, desde 2023, por cualquier medio que permita acreditar fehacientemente dicha reclamación.
En los supuestos de operaciones incursas en procedimientos concursales, la declaración de concurso constituye el elemento habilitante para la modificación. Desde su publicación en el BOE, el acreedor dispone de un plazo de tres meses para reducir la base imponible correspondiente a las cuotas repercutidas no satisfechas.
En el supuesto de operaciones no incursas en procedimientos concursales, donde el deudor no ha sido declarado en concurso pero el impago persiste, la modificación también es posible si se cumplen determinadas condiciones.
Con carácter general, debe haber transcurrido un año desde el devengo del impuesto sin que se haya producido el cobro total o parcial del crédito para poder optar a la modificación. En operaciones a plazos o con precio aplazado, el cómputo se inicia desde el vencimiento de los plazos impagados, permitiéndose la reducción proporcional de la base imponible en función de las cantidades vencidas.
Este plazo general se reduce a seis meses cuando el volumen de operaciones del empresario o profesional en el año natural inmediato anterior sea inferior a 6.010.121,04 euros. Si el destinatario es empresario o profesional, la modificación puede realizarse con independencia del importe. En cambio, si se trata de un particular, la base imponible de la operación, excluido el IVA, debe ser superior a 50 euros, mínimo reducido, desde en 2023.
Otra condición esencial es la reclamación efectiva del cobro. El sujeto pasivo debe haber instado el pago mediante reclamación judicial, requerimiento notarial o medio equivalente que permita acreditar de forma fehaciente dicha reclamación, incluso en el caso de créditos afianzados por entes públicos. Aunque para estos últimos, la exigencia puede sustituirse por una certificación administrativa que reconozca la obligación y su cuantía.
La ley establece, además, una incompatibilidad entre ambos escenarios. Una vez dictado el Auto de declaración de concurso, no procede la modificación conforme al procedimiento para operaciones no concursales, respecto de los créditos correspondientes a cuotas repercutidas con anterioridad a dicha fecha, debiendo acudirse necesariamente al procedimiento previsto para operaciones concursales.
El mecanismo de modificación de bases imponibles en supuestos de impago supone una herramienta que permite aliviar el impacto negativo causado por la morosidad. No la elimina pero sí evita que el IVA agrave la pérdida empresarial.