Consideraciones en torno al fondo de comercio

En algunas ocasiones, presenta cierta dificultad determinar por ciertos empresarios de manera certera y, por lo tanto, ser conscientes de su existencia, del denominado fondo de comercio. Este concepto atiende a aquellos elementos que componen una parte del inmovilizado, en concreto el denominado inmaterial (integrado por activos que no son tangibles) que, en principio, no pueden ser objeto de concreción o cuantificación aritmética o contable, pero que, sin embargo, justifican que una determinada empresa pueda tener un valor superior al que se desprende de su contabilidad.

Son ejemplos de lo anterior la cartera de clientes, el nombre o razón social de la empresa, el personal, la situación de la compañía en el mercado, así como su competencia, etcétera.

El conocimiento de este fondo de comercio adquiere cierta importancia en el momento en que el empresario recibe informaciones sobre la posibilidad que tiene de amortizarlo, y es precisamente aquí donde debe cumplirse toda una serie de requisitos que enunciaremos a continuación aunque sea brevemente.

Desde un punto de vista mercantil, este fondo de comercio sólo aparece en activo de una entidad cuando se ha adquirido a título oneroso, es decir, por precio. En este caso se amortiza (contablemente) de modo sistemático, no pudiendo ser ni creciente, ni superar el periodo que el fondo sea utilizado para obtener ingresos, con un límite máximo de 20 años, según se establece en el artículo 194.2 del Real decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

Si la amortización se realiza contablemente con estos parámetros, fiscalmente se podrá deducir siempre que coincida con los establecidos por la norma fiscal y que a continuación se exponen.

Es el artículo 11 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, el que regula la amortización y, en concreto, su apartado 4 es el dedicado al denominado fondo de comercio.

Este precepto sufrió una modificación por la Ley 24/2001, de Acompañamiento a los Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 2002, estableciendo que las dotaciones para la amortización del fondo de comercio serían deducibles con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, frente a la décima parte vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, según la anterior redacción de la norma.

Lo anterior implica, para algunas empresas con importantes fondos de comercio, el no incluir cifras que minoran su beneficio real y de esta forma poder dilatar más en el tiempo su amortización.

No obstante, para que una empresa pueda proceder a practicar la amortización debe cumplirse, en primer lugar, que el fondo de comercio se haya puesto de manifiesto o se haya incorporado a la empresa y por lo tanto a su contabilidad en virtud de una adquisición a título oneroso.

En segundo lugar, la entidad que adquiere el fondo de comercio no debe estar incluida en los supuestos del artículo 42 del Código de Comercio respecto a la entidad vendedora, es decir, los contemplados en la sección primera del capítulo I de las normas de formulación de cuentas anuales consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas.

Requisitos para deducir

Los supuestos a los que hace referencia el mencionado artículo 42 son que se posea la mayoría de los derechos de voto o se pueda disponer de la mayoría de ellos en virtud de acuerdos con otros socios. Asimismo, que se tenga la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración y que se haya nombrado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

Este segundo requisito no resultará de aplicación respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando lo hubiere adquirido de una persona o entidad no vinculada.

El apartado 4 del artículo 11 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, deja la puerta abierta a la posible deducibilidad del fondo de comercio en los casos en los que no se cumplan estrictamente los requisitos enumerados cuando se pueda acreditar que las dotaciones a la amortización practicadas respondan a una depreciación irreversible.

Una modalidad del fondo de comercio es el que se denomina como financiero, que responde al exceso pagado por una serie de participaciones en el capital de una entidad respecto al valor teórico de las mismas, y que no aparece como tal fondo de comercio en la contabilidad de la entidad participada.

En estos casos, la sociedad que adquiere participaciones en estas condiciones incorpora el fondo de comercio en el valor de adquisición de las mismas. Desde el punto de vista contable, se admite dotar una provisión por la depreciación de los valores por el importe de esa diferencia.

Sin embargo, la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 12.3, establece unos límites a su deducibilidad en los casos de entidades que no cotizan en un mercado secundario.

Fuera de los supuestos del artículo 12.3, únicamente se admite la deducción fiscal de este fondo de comercio en los casos del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, según lo establecido en el apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995.