Obligación del contribuyente de notificar el cambio de domicilio fiscal con independencia de la comunicación a efectos de empadronamiento
Sentencia núm. de fecha 09-10-2001
Tribunal Supremo
Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª
Ponente: ROUANET MOSCARDâ, JAIME
Jurisdiccion: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
En la Villa de Madrid, a 9 Oct. 2001
Visto el presente recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por el Ayuntamiento de Girona, representado por el Procurador D. José Antonio García San Miguel y Orueta y asistido de la Letrada D.ª Rosa María Divi Desvilar, contra la sentencia número 49 dictada, con fecha 16 Mar. 2000, por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 1 de Girona, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 506/1999 promovido contra la resolución municipal de 24 Ago. 1999 por la que se había desestimado el recurso de reposición deducido contra la liquidación, en vía ejecutiva, girada, a cargo de D.ª María Angela F. B., por el concepto de Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, correspondiente a los ejercicios de los años 1994 a 1998, ambos incluidos; recurso de casación en el que han comparecido el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: En la indicada fecha de 16 Mar. 2000, el Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 1 de Girona dictó la sentencia número 49, con la siguiente parte dispositiva: «Fallo. Primero. Estimar el recurso contencioso administrativo, y en consecuencia, anular la resolución impugnada, declarando la improcedencia de los recargos de apremio, intereses de demora y costas de las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica de los años 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998. Segundo. No hacer pronunciamiento especial en materia de costas».
SEGUNDO: Contra la citada sentencia, la representación procesal del Ayuntamiento de Girona interpuso, en plazo, directamente, ante esta Sala, el presente recurso de casación en interés de Ley, que ha sido tramitado conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por el abogado del Estado y por el Ministerio Fiscal sus respectivas alegaciones e informe, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 2 Oct. 2001, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Siendo Ponente el Exmo. Sr. D. Jaime Rouanet Moscardó.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: La sentencia de instancia, que ha estimado el recurso contencioso administrativo número 506/1999 interpuesto por la representación procesal de D.ª María Angela F. B. contra la resolución del Ayuntamiento de Girona de 24 Ago. 1999 por la que se había desestimado el recurso de reposición promovido contra la liquidación, en vía ejecutiva, del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica correspondiente a los ejercicios de los años 1994 a 1998, se funda, en síntesis, en los siguientes argumentos:
A) La recurrente de instancia acredita que el 23 Nov. 1992 comunicó al Ayuntamiento, a efectos de empadronamiento, el cambio de domicilio (de la calle Manuel de Quer a la calle Puig de Montilivi, ambas de Girona), y alega que, a pesar de figurar en el Padrón de habitantes con dicho último domicilio, las notificaciones liquidatorias del Impuesto comentado se le practicaron en el domicilio anterior, recurriendo la Corporación, al no ser hallada en él, a la notificación edictal en el BOP (con la consecuente apertura de la vía de apremio).
B) El Ayuntamiento aduce que la comunicación determinante del cambio de domicilio en el Padrón de habitantes sólo tiene efectos en tal registro y que, por tanto, el citado Padrón y el registro de domicilios fiscales son independientes y no están intercomunicados, pero, a pesar de ello, el Ayuntamiento ha estado efectuando rectificaciones de domicilios fiscales en base a los datos contenidos en el Padrón, incluso de forma masiva, y su tesis de defensa resulta, por tanto, contraria a los principios de coordinación y eficacia que han de regir la actuación administrativa, pues se está ante una sola y misma Administración, el Ayuntamiento de Girona, y la recurrente había comunicado adecuadamente el cambio de domicilio habitual, que es el domicilio fiscal si no se indica otro diferente.
Y, por ello, si constaba el nuevo domicilio desde el año 1992, la notificación por edictos no estaba justificada (al no concurrir el presupuesto habilitante del desconocimiento del domicilio o de la imposibilidad de llevar a término la notificación).
SEGUNDO: Previamente al estudio del concreto problema de derecho que en este recurso se plantea, importa tener presente que el recurso de casación en interés de Ley, como esta Sala ha declarado con reiteración, dirigido de forma exclusiva a formar doctrina legal -conforme pone de relieve su falta de incidencia en la situación jurídica derivada de la sentencia impugnada- y concebido en defensa de la recta interpretación del Ordenamiento, constituye, como su precedente inmediato de apelación extraordinario en interés de Ley y según se desprende de su actual regulación en el art. 100 de la Ley de esta Jurisdicción (29/1998, de 13 Jul.), un remedio extraordinario y último de que disponen las Administraciones Públicas -y, en general, las Entidades o Corporaciones que ostenten la representación y defensa de intereses de carácter general o corporativo- para evitar que sentencias que se estimen erróneas y que puedan comprometer y dañar gravemente el interés general más allá del caso resuelto definitivamente por las mismas con fuerza de cosa juzgada material, perpetúen o multipliquen sus negativos efectos en el futuro ante la posibilidad de reiteración o repetición de su desviada doctrina. Esta específica finalidad y su propia estructura, en que destaca la ausencia de contención entre partes, exige el cumplimiento riguroso de los requisitos establecidos en el precepto anteriormente invocado en punto a legitimación, plazo de interposición y sentencias contra las que cabe, que no pueden ser otras que las dictadas en única instancia por los Juzgados de lo Contencioso Administrativo y por las Salas de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia -salvo, en cuanto a estas últimas, que hubiesen recaído respecto de actos o disposiciones de las Comunidades Autónomas y se funden, básicamente, en normas emanadas de sus órganos- que no sean «susceptibles de recurso de casación».
De lo dicho resulta ya el carácter subsidiario que hay que atribuir a esta particular modalidad casacional no sólo respecto de la casación ordinaria, sino también en cuanto se refiere a la «para unificación de doctrina», si la situación que en el mismo se expusiera significara una contradicción de ésta encuadrable en el marco del art. 100 de la antecitada Ley Jurisdiccional. También es preciso, por su misma naturaleza, que, en el escrito de interposición, la entidad recurrente fije, en términos concretos y en forma explícita, la doctrina legal que pretenda se siente para el futuro y, asimismo, verifique un análisis riguroso de la magnitud con que la sentencia recurrida pueda perjudicar el interés general, habida cuenta que el recurso no está concebido para reproducir un nuevo examen del problema específico suscitado en la instancia, ni tampoco para remediar errores de apreciación o de calificación en que la sentencia impugnada hubiera podido incurrir acerca de puntos de hecho o valoraciones jurídicas que sólo para resolver la específica cuestión en aquélla planteada pudieran resultar relevantes.
TERCERO: El presente recurso casacional se funda en que, después de la antes citada comunicación, a efectos de empadronamiento, de 1992, la Sra. F. B., el 28 Dic. 1993, autoliquidó el mencionado Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica del ejercicio del año 1998, declarando como domicilio, en tal documento, el anterior sito en la calle Manuel de Quer (acompañando, además, el DNI, en el que figuraba, asimismo, dicha citada dirección), motivo por el cual la Corporación, como no tenía aún constancia de ningún domicilio fiscal de la interesada, procedió a darla de alta en tal domicilio, en el Registro de domicilios fiscales, a consecuencia de lo cual las notificaciones de las liquidaciones del mencionado Impuesto se practicaron, en reiteradas ocasiones, sin resultado, en el citado domicilio de la calle Manuel de Quer, y, finalmente, por edictos, publicados en el BOP y anunciados en el Tablón del Ayuntamiento (con la posterior incoación de la vía ejecutiva); y es, posteriormente, en el año 1999, cuando, a raíz de una comprobación masiva de contribuyentes cuyo domicilio era desconocido, se rectificó el domicilio fiscal de la Sra. F. (rectificación que le fue notificada el 8 Feb. del citado año 1999).
El Ayuntamiento considera que la declaración de cambio de domicilio en el Padrón de habitantes del año 1992 no modifica, por sí sola, ni rectifica automáticamente, el domicilio declarado expresamente (así, en la autoliquidación presentada en el año 1993) a efectos fiscales, pues se trata de registros administrativos independientes y autónomos y la declaración de cambio de domicilio en el Padrón no es ni sustituye la declaración tributaria expresa de cambio de domicilio fiscal.
Y, por ello, entiende que la solución adoptada por la sentencia de instancia no sólo es errónea, por inobservar lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley General Tributaria, LGT («cuando un sujeto pasivo cambie su domicilio, deberá ponerlo en conocimiento de la Administración tributaria mediante declaración expresa a tal efecto, sin que el cambio de domicilio produzca efectos frente a la Administración hasta tanto se presente la citada declaración tributaria»), sino que también implicaría, de mantenerse, graves daños al interés general, dado que la Administración tributaria estaría obligada a no tener en cuenta, en casos semejantes al presente, el domicilio fiscal declarado expresamente (en este supuesto, mediante una autoliquidación y el DNI acompañado a la misma) y a dar prioridad al cambio de domicilio comunicado a efectos de empadronamiento.
Y, en consecuencia, sin que se altere la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida, postula como doctrina legal aplicable en casos semejantes al aquí cuestionado la siguiente:
«1.º La Administración puede exigir a los sujetos pasivos que declaren su domicilio tributario, viniendo éstos obligados a declarar el domicilio siguiente:
-en el caso de las personas físicas, el de su residencia habitual;
-en el caso de personas jurídicas, el domicilio donde esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios coincida o no con su domicilio social.
2.º Presentada declaración expresa del domicilio fiscal exigida por la Administración, se presumirá que este domicilio es el de la residencia habitual, sin que la Administración venga obligada a comprobar dichas declaraciones.
3.º El sujeto pasivo tiene el deber legal de presentar declaración tributaria expresa de cambio de domicilio, poniendo en conocimiento de la Administración tributaria esa circunstancia.
4.º El incumplimiento por el sujeto pasivo del deber legal de presentar declaración tributaria expresa de cambio de domicilio determina que tal cambio de domicilio no surta efectos ante la Administración Tributaria.
5.º El cambio de domicilio declarado a otros efectos administrativos (sea el padrón de habitantes u otro registro administrativo) o el cambio de domicilio declarado a los efectos de un tributo concreto, con ocasión de presentar declaración tributaria del mismo, no sustituye la declaración tributaria expresa de cambio de domicilio fiscal.
6.º La Administración puede, aunque no tiene obligación legal alguna, de rectificar el domicilio del sujeto pasivo mediante la comprobación pertinente.
7.º Intentada la notificación por la Administración Tributaria, de acuerdo con los requisitos prevenidos legalmente (actualmente art. 105 LGT), en el domicilio fiscal declarado expresamente por el sujeto pasivo y, en el caso de que no haya podido practicarse, dejando de todo ello constancia en el expediente administrativo, es procedente efectuar la notificación edictal sustitutoria en la forma prevenida por la Ley, sin que la Administración tenga obligación alguna de localizar otro domicilio distinto al declarado expresamente, pues si el sujeto pasivo cambió de domicilio debió presentar declaración tributaria expresa poniendo en conocimiento de la Administración ese hecho y, si no lo hizo, dicho cambio de domicilio no surtió efectos ante la Administración, siendo correcta la notificación edictal sustitutoria efectuada.»
CUARTO: Procede estimar el presente recurso casacional, de acuerdo con lo alegado por la Corporación recurrente (con la puntualización moduladora de la doctrina legal a fijar que luego se especificará), en tanto en cuanto que:
A) Para hacer efectivo el principio constitucional (ex artículo 31.1 de la Constitución) de contribución al sostenimiento de los gastos públicos, la LGT establece un sistema tributario que se sustenta en una serie de deberes y obligaciones de los sujetos pasivos, entre ellos, el de declarar la producción de los hechos imponibles, bien mediante declaración tributaria o bien mediante autodeclaración, y el de comunicar expresamente el domicilio fiscal o tributario, que en el caso de las personas naturales ha de ser el de su residencia habitual.
En razón a esto último, el artículo 45 de la citada LGT, en cualquiera de sus versiones, establece que la obligación de declarar el domicilio fiscal corresponde al sujeto pasivo y, en el supuesto de que el mismo no comunique el cambio de dicho domicilio, éste no surge efectos frente a la Administración.
B) Es factible, sin embargo, que la Administración rectifique el domicilio tributario de los contribuyentes mediante la comprobación pertinente (ex artículo 45.2 in fine), incluso contrastando los domicilios fiscales de los sujetos pasivos a los que no se ha podido practicar las notificaciones liquidatorias con los que consten circunstancialmente declarados a efectos del Padrón de habitantes (como ha acontecido, en definitiva, ya en el año 1999, en el presente supuesto de autos), pero, en todo caso, debe resaltarse que el Padrón de habitantes y el Registro a efectos tributarios de domicilios fiscales son registros administrativos independientes y no intercomunicados automáticamente, de modo que el cambio de domicilio efectuado por una persona en el Padrón de habitantes, por sí solo, no supone un cambio coetáneo y paralelo del domicilio fiscal, ni tampoco sustituye a la declaración tributaria expresa indicada en el mencionado artículo 45.2 de la LGT.
Y la Administración puede rectificar el domicilio fiscal o fijarlo primariamente previa la pertinente comprobación, pero no tiene, en principio, ningún deber u obligación de hacerlo, de entrada, ya que dicha carga recae normativamente sobre el sujeto pasivo (de modo que, si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria; y, además, intentada, varias veces, sin resultado, la notificación liquidatoria en el domicilio fiscal declarado expresamente, en su día, por el interesado -bien de una forma singularizada o bien con ocasión de autoliquidar el tributo de que se trate-, resulta válida la consecuente notificación edictal y la derivada apertura e incoación de la vía ejecutiva.
C) En la sentencia de instancia se comete la incorrección de declarar, en cierto modo, la prevalencia del domicilio declarado a efectos del Padrón de habitantes sobre el declarado a efectos tributarios (el que figura en la autoliquidación de un ejercicio posterior del Impuesto y en el DNI de la declarante), con una ostensible quiebra del principio de especialidad; todavía mayor si se tiene en cuenta que, en este caso, el hacer prevalecer el domicilio declarado el 23 Nov. 1992 a efectos del padrón sobre el indicado en la comentada autoliquidación un año después, el 28 Dic. 1993, implica un manifiesto olvido de que «lo que es posterior es lo que deroga a lo anterior» y no al revés.
Y, por ello, el Ayuntamiento, y también la obligada tributaria, tenían que estar y acomodarse a este último domicilio, por elemental imperio de la regla venire contra factum propium non valet; y es que, si, como tiene declarado el Tribunal Constitucional, «lo esencial que hay que proteger es la confianza, que se basa en la coherencia del comportamiento en las relaciones humanas y negociales», forzoso es destacar la incoherencia extrema del proceder observado por quien, consciente y deliberadamente, entiende que su domicilio fiscal es el declarado más de un año antes a la indicación efectuada en la autoliquidación posterior y, no obstante ello, acciona contra el Ayuntamiento porque éste se ha atenido a los datos de dicha última liquidación tributaria.
D) Ya en la doctrina sentada por esta Sección y Sala y, en concreto, en la reciente sentencia de 28 May. 2001, se ha dejado dicho que «la notificación edictal está atemperada a derecho, al no haberse podido realizar la personal en el domicilio que en el expediente de autos figuraba para la Administración, con independencia de que en otros expedientes relacionados con la misma interesada figurase otro domicilio, pues a efectos tributarios el sujeto pasivo venía obligado a comunicar mediante declaración expresa el cambio de domicilio (ex artículo 45.2 de la LGT), lo que supone que, hasta que tal declaración expresa no se produce, el domicilio reputado válido será el que hasta entonces, a efectos tributarios, figurase para el Ayuntamiento exaccionante».
Además, como se expresa en las sentencias del Tribunal Constitucional 133/1986, de 29 Oct., y 188/1987, de 27 Nov., cuando el destinatario no es hallado en el lugar por él designado, la Administración no tiene obligación de llevar a cabo «largas, arduas y complejas indagaciones ajenas a su función».
Debe declararse, pues, como doctrina legal aplicable a los casos semejantes al de estos autos, la postulada expresamente por la Corporación recurrente, pero reducida exclusivamente al extremo especificado en el punto 5º de la misma, que constituye la esencia de la citada doctrina, sin comprender, sin embargo, la frase que figura en el punto quinto de la misma «o el cambio de domicilio declarado a los efectos de un tributo concreto con ocasión de presentar declaración tributaria del mismo», que debe excluirse, pues la declaración expresa a que hace referencia el artículo 45 de la LGT tanto puede ser una declaración específica y singularizada al efecto como la contenida en una declaración-liquidación o autoliquidación realizada con motivo de un tributo municipal del que deba tener conocimiento el propio Ayuntamiento en el desarrollo de la gestión tributaria de aquél.
QUINTO: Procediendo, por tanto, estimar el presente recurso casacional, no hay méritos para hacer expreso pronunciamiento sobre el pago de las costas causadas en el mismo, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, de 13 Jul.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
FALLAMOS
Que, estimando, como estimamos, el presente recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por la representación procesal del Ayuntamiento de Girona contra la sentencia número 1247 dictada, en el recurso contencioso administrativo número 506/1999, por el Juzgado de dicho orden jurisdiccional número 1 de Girona, se fija la siguiente doctrina legal:
«El cambio de domicilio declarado a otros efectos administrativos (sea el padrón de habitantes u otro registro administrativo) no sustituye la declaración tributaria expresa de cambio de domicilio fiscal.»
Todo ello, con respeto de la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida y sin hacer expresa imposición de costas.
Publíquese este fallo en el Boletín Oficial del Estado a los efectos previstos en el artículo 100.7 de la Ley 29/1998, de 13 Jul., reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Así por nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION
Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Exmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.