Las comprobaciones de los órganos de gestión tributaria
La Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social para 2002 nos ha traído una nueva redacción del artículo 123 de la Ley General Tributaria (LGT). El citado artículo procede de la reforma de esta ley por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y supuso entonces un intento de zanjar la cuestión de la división de funciones entre los órganos de gestión y la Inspección de los Tributos en el terreno de la comprobación e investigación tributarias.
En su redacción originaria, este precepto creaba la figura de la comprobación abreviada, con antecedentes en el procedimiento de inspección, aunque luego la norma haya sido interpretada en el sentido de que, dadas las más amplias competencias de la inspección, esa comprobación abreviada estaba llamada a ser utilizada sólo por los órganos de gestión, es decir, por los órganos encuadrados en las Dependencias de Gestión de la Agencia Tributaria diferenciados de la Inspección de los Tributos.
En este contexto, los órganos de gestión podrían dictar liquidaciones provisionales no sólo para corregir las autoliquidaciones de los contribuyentes, sino cuando tales liquidaciones resultasen bien de los medios de prueba de la Administración, bien de los obtenidos por ésta de los justificantes del contribuyente. El artículo 123 permitía a los órganos de gestión realizar un especial control de las devoluciones y respecto de éstas les permitía solicitar del contribuyente los registros y documentos establecidos por normas tributarias. En lo demás, en cambio, la comprobación abreviada no podía suponer el examen de documentación contable.
Precisamente sobre este último punto incide la reforma. La nueva redacción del artículo 123 de la LGT permite a los órganos de gestión, o en realidad a la Administración tributaria, que requieran la exhibición de los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, no sólo, como hasta ahora, cuando se trate de controlar una devolución, sino siempre que sea posible una comprobación abreviada y con el fin de constatar si los datos declarados coinciden con los anotados en esos libros y documentos. Esta pequeña reforma supone un paso más en una tendencia estratégica que ha venido reservando a la Inspección las actuaciones de comprobación que afecten a empresarios o profesionales. Ahora se trataría de descargar a la Inspección de actuaciones masivas sin contenido técnico relevante.
Más trascendencia en ese terreno tuvo la ubicación de las funciones de gestión en los propios órganos de inspección para las grandes empresas y la de la inspección del sistema de módulos en los órganos de gestión. Ahora bien, recientemente, el Tribunal Económico Administrativo Central ha dictado una importante resolución, fechada el 9 de mayo, que puede incrementar la trascendencia del cambio introducido. Al mismo tiempo, la división de funciones entre gestión e inspección va a estar presente en la reforma de la LGT, al tratarse de una cuestión que siempre ha sido polémica y que afecta a las garantías de los contribuyentes frente a actuaciones administrativas que pudieran resultar erróneas, que permiten actuaciones ulteriores, incluso rectificativas de las primeras, o que implican una interrupción injustificada de la prescripción.
El TEAC en esta resolución aborda dos cuestiones cruciales. En primer lugar, se plantea cuál es el significado de la expresión "registros y documentos establecidos por las normas tributarias" para determinar si las facturas están incluidas en ese ámbito. Recordemos que inicialmente la comprobación abreviada podía extenderse al examen de estos documentos únicamente en el supuesto de devoluciones tributarias; sin embargo, la reforma realizada extiende esta facultad a cualquier supuesto de este tipo de comprobaciones. El TEAC entiende que si bien las facturas responden a los usos mercantiles y no son un documento exigido exclusivamente por normas tributarias, éstas han regulado su contenido y sus efectos fiscales, lo que le permite concluir que sí están incluidas en la expresión "documentos establecidos por las normas tributarias". Por otra parte, el tribunal analiza si la comprobación abreviada permite a los órganos gestores dictar liquidaciones provisionales por razones de derecho. El TEAC entiende que estas liquidaciones serán posibles siempre que el órgano gestor solicite el oportuno informe de la Inspección.
Ambas conclusiones revisten una gran importancia, aunque son discutibles. Se puede poner en duda que las facturas sean documentos establecidos por las normas tributarias cuando éstas sólo afrontan algunos de sus requisitos y sus efectos fiscales. Además, el TEAC no analiza los efectos de su doctrina en relación con el artículo 21.3 del RGIT y con las propias facultades de verificación de los órganos de gestión.
Especialmente tras la reforma del artículo 123 de la LGT, la doctrina del TEAC llevaría a aceptar que los órganos gestores pueden requerir la exhibición de las facturas de una compañía para su examen en las propias oficinas públicas, algo que la Inspección venía haciendo en los locales de la empresa, como parece exigir el artículo 33 del Código de Comercio.
La exigencia de un informe de la Inspección, por su parte, responde a una curiosa evolución histórica. Si hace años la Inspección no podía practicar liquidaciones, parece que ahora sólo ella puede hacerlo y los órganos gestores no podrían practicarlas cuando éstas encierren lo que les es más propio, es decir, la interpretación y aplicación de las normas tributarias.
De resultas de esta concepción liquidadora de la inspección, el TEAC crea un informe aparentemente preceptivo y vinculante que vacía de contenido la actuación del órgano gestor y sobrecargará de nuevo a la Inspección, sin resolver ante qué tipo de actuación estamos, por qué la liquidación sigue siendo necesariamente provisional, cuál es el plazo de la actuación, cuáles las posibilidades del contribuyente de solicitar la ampliación de la misma y cuáles las consecuencias de esta doctrina en otras Administraciones tributarias. Ni la reforma ni la doctrina del TEAC resuelven el encaje de estas comprobaciones y ambas unidas complican la situación. Tampoco ha de venir la solución necesariamente de una reducción del campo de estas comprobaciones, sino de la superación de la distinción entre gestión e inspección y de la adecuada regulación de los distintos tipos de actuaciones administrativas de comprobación e investigación.