Obligaciones formales y delito fiscal
La jurisprudencia nacional y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) tienen establecido de forma pacífica que si habiéndose cumplido los requisitos materiales de una obligación tributaria, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales, la consecuencia del incumplimiento formal no puede ser la negación del ejercicio del derecho, como por ejemplo, la deducción del IVA soportado. O bien se permite la deducción si se puede acreditar el cumplimiento del requisito material por otros medios de prueba o bien se permite la subsanación del defecto.
El TJUE en sentencia de 28 de julio de 2016 (Asunto C-332/15. Giuseppe Astone) acaba de pronunciarse sobre un caso de una patología extrema: el sujeto pasivo del IVA ha incumplido todas o la mayoría de las obligaciones formales: no presentó las declaraciones del impuesto y no llevaba contabilidad que permitiera la aplicación del IVA y su control por la administración tributaria, que le acusa de delito fiscal. Parece que el sujeto pasivo dispone de facturas que acreditan que ha soportado un IVA que de deducirse, el impuesto eludido no superaría el umbral del delito fiscal. Y la ley italiana habla de “cuota del impuesto evadida”.
El tribunal italiano pregunta al tribunal europeo y este le responde que las Directivas comunitarias no se oponen a una normativa nacional que prevé un plazo preclusivo para el ejercicio del derecho a deducir, como el controvertido en el litigio principal, siempre que se respeten los principios de equivalencia y de efectividad, lo que incumbe comprobar al tribunal remitente. Y que tampoco se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que permite a la administración tributaria denegar a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA cuando se ha acreditado que éste incumplió fraudulentamente, lo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, la mayoría de las obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar de ese derecho. A mi entender la sentencia no es un dechado de claridad y podría llevar a confusión, debido a que el caso planteado se está tramitando mediante un procedimiento penal y el TJUE llega a decir que “en particular, la falta de presentación de declaración de IVA, al igual que la falta de llevanza de una contabilidad, que permitan la aplicación del IVA y su control por la administración tributaria, y la falta de registro de las facturas emitidas y pagadas pueden impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA. Por lo tanto, el Derecho de la Unión no impide que los Estados miembros consideren tales incumplimientos constitutivos de fraude fiscal y denieguen, en tal supuesto, el disfrute del derecho a deducir”.
Es cierto que según la jurisprudencia comunitaria las autoridades y órganos jurisdiccionales nacionales pueden denegar el derecho a la deducción del IVA cuando resulte acreditado, con datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva. Este sería el caso, puro y duro, de la ausencia de los requisitos materiales (por ejemplo, facturas falsas u otro tipo de defraudaciones). Distinto es que las operaciones realizadas por el sujeto pasivo sean reales pero que, sin embargo, no haya cumplido con “ninguna” de las obligaciones formales que le incumbían en materia de IVA.
En este último caso, siguiendo la jurisprudencia comunitaria, parece claro que las autoridades nacionales podrían denegar (con efectos puramente administrativos) el disfrute del derecho a deducir y con las consecuencias (también puramente administrativas) a que hubiere lugar.
Lo que entiendo (el tribunal utiliza en su fallo el término “fraudulentamente”) que no pueden hacer las autoridades nacionales es considerar que existe fraude fiscal a efectos penales sin estar obligados a tomar en consideración el IVA deducible acreditado posteriormente para el cálculo de la cuota defraudada; pues no es lo mismo una infracción tributaria que un delito fiscal. Para que una conducta sea calificada penalmente como fraudulenta nuestro Código Penal exige una conducta típica de elusión del pago que, superando determinada cuantía, se convierte en ilícito penal. Por tanto, acreditándose que se pagó el IVA realmente este ha de tomarse en consideración a la hora de establecer la cuantía defraudada (reduciéndola en la cuantía del IVA realmente soportado), con independencia de sus consecuencias en el ámbito administrativo.
Isaac Ibáñez García es Abogado